ASPECTOS FISCALES DE LA
ADQUISICIÓN Y USO DE VEHÍCULOS AUTOMÓVILES
I.- INTRODUCCIÓN
El adquisición y uso de vehículos automóviles por parte de las empresas y profesionales, para el ejercicio de sus actividades, es algo totalmente usual y, en muchos casos, imprescindible. Sin embargo Hacienda parece ver con desconfianza esa práctica, seguramente porque sospecha que con frecuencia puede dar lugar a elusión fiscal.
La consecuencia es que su regulación fiscal es ciertamente compleja, sobre todo porque, como veremos más adelante, no es homogénea para todos los impuestos involucrados.
En este documento vamos a ver el tratamiento de esta materia a efectos de IVA, Sociedades e IRPF, aunque es conveniente tener en cuenta que esta materia se ve afectada por otros impuestos: Impuesto sobre Determinados Medios de Transporte, Impuesto Municipal sobre Vehículos de Tracción Mecánica, etc.
II.- LA ADQUISICIÓN Y USO DE VEHÍCULOS AUTOMÓVILES A EFECTOS DEL IMPUESTO
SOBRE EL VALOR AÑADIDO.
Las entregas de vehículos automóviles se encuentran gravadas por el IVA al tipo ordinario, salvo algunas excepciones. Actualmente este tipo ordinario es el 16%. En este sentido, la adquisición de un automóvil no presenta ninguna singularidad.
Lo singularidad surge de la deducibilidad del IVA soportado por empresas y profesionales.
El IVA soportado, como norma general, solo puede deducirse cuando los bienes adquiridos se afecten directamente y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional.
Sin embargo, tratándose de la adquisición de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, así como ciclomotores y motocicletas, se presumen afectados al 50 por ciento al desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
Esta presunción de afectación es, en algunos casos, del 100 por 100. Concretamente en los siguientes:
o Vehículos mixtos usados en el transporte de mercancías.
o Los utilizados en el transporte de viajeros mediante contraprestación.
o Los utilizados en la enseñanza de conductores, mediante contraprestación.
o Los utilizados por los fabricantes en la realización de pruebas, ensayos o promociones de ventas.
o Los utilizados en desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.
o Los utilizados en servicios de vigilancia.
La citada presunción de afectación a la actividad empresarial o profesional admite prueba en contra, por tanto, cuando se acredite que el grado efectivo de utilización es diferente, habrá que regularizar las deducciones practicadas. La acreditación debe realizarse por el sujeto pasivo, mediante cualquier medio de prueba admitido en derecho.
Idéntico tratamiento tiene el IVA soportado en el caso de arrendamiento o cesión de uso. En consecuencia se sigue el mismo criterio para los automóviles alquilados o adquiridos mediante leasing, aplicándose la misma presunción del 50% o del 100%, según corresponda.
El tratamiento del IVA soportado en la adquisición de automóviles, condiciona el IVA soportado en la adquisición de ciertos bienes y servicios directamente relacionados con ellos. Por tanto, se sigue igual criterio y presunción en la adqusición de los siguientes bienes y servicios:
o Accesorios y piezas de recambio.
o Combustibles, carburantes, lubrificantes y productos energéticos necesarios para su funcionamiento.
o Servicios de aparcamiento y vías de peaje.
o Rehabilitación, renovación y reparación.
Por tanto, en un vehículo automóvil en el que, por la presunción citada, resulte deducible el 50% del IVA soportado, también será deducible el 50% del IVA soportado en la adquisición de accesorios, combustible, aparcamiento, peaje y reparaciones del mismo. Para poder deducir (en la proporción que corresponda) el IVA soportado en la adquisición de los bienes y servicios citados, se hace preciso que estén directamente relacionados con algún vehículo automóvil adquirido por la empresa o el profesional. Por poner un ejemplo, no sería deducible el IVA soportado en la adquisición de combustible que utilice el automóvil de un empleado de la empresa, aunque sea para la realización de gestiones para la propia empresa. Este caso podría solventarse mediante el abono, al empleado, de gastos de viaje, que, como veremos más adelante, si se cumplen las condiciones legales, estarían exentos de I.R.P.F.
Además, obviamente, para poder deducirse el IVA soportado, en la proporción que corresponda, es necesario cumplir los requisitos formales que se exigen con carácter general para la deducción del IVA soportado:
o Factura completa expedida por quien realice la entrega o preste el servicio.
o Registro en contabilidad de la adquisición y/o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional.
III.- LA ADQUISICIÓN Y USO DE VEHÍCULOS AUTOMÓVILES A EFECTOS DEL
IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS Y DEL IMPUESTO DE SOCIEDADES.
La adquisición o uso de vehículos automóviles tiene también incidencia sobre los siguientes impuestos:
o I.R.P.F. En el caso de empresarios individuales o profesionales, en estimación directa.
o Impuesto sobre Sociedades en el caso de sociedades mercantiles.
La adquisición de un vehículo automóvil supone una inversión. Como consecuencia de ello se genera un gasto a través de la amortización. En caso de alquiler o cesión, el gasto lo constituyen las cuotas satisfechas, en el supuesto de leasing, si se cumplen las condiciones legales, también son deducibles la totalidad de las cuotas.
La presunción de utilización que, para el caso de los vehículos automóviles,
se aplica a efectos del IVA puede inducir a error si se pretende aplicar
también al IRPF y al I. de Sociedades. La presunción de utilización (al 50%
o al 100%) que establece la Ley de IVA no se aplica ni al IRPF ni al I. sobre
Sociedades. En estos impuestos hay que aplicar la propia normativa.
IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS:
A efectos de IRPF, son deducibles los gastos correspondientes a elementos patrimoniales afectos a una actividad económica. Los vehículos automóviles solamente se consideran afectos a la actividad económica cuando se utilicen exclusivamente en la actividad económica y no se utilicen para necesidades privadas, salvo en los siguientes casos:
1. Vehículos mixtos usados en el transporte de mercancías.
2. Los utilizados en el transporte de viajeros mediante contraprestación.
3. Los utilizados en la enseñanza de conductores, mediante contraprestación.
4. Los utilizados en desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.
5. Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.
En estos cinco casos, los vehículos automóviles se consideran totalmente afectos a la actividad económica, aunque se utilicen para necesidades privadas en días u horas inhábiles.
En resumen, a efectos de I.R.P.F, la norma general es que los gastos correspondientes a vehículos automóviles (tanto adquisición como combustibles, reparaciones, etc.) no son deducibles, salvo que se utilicen exclusivamente para la actividad empresarial o profesional. Hay unas excepciones (según la relación anterior) en las que, si el automóvil se utiliza para la actividad empresarial o profesional, los gastos son totalmente deducibles, aunque el automóvil se utilice también para necesidades privadas. Un detalle importante es que, según el criterio de Hacienda, la utilización para necesidades privadas es suficiente con que sea una mera posibilidad aunque no se realice efectivamente.
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
Por lo que se refiere al Impuesto de Sociedades, la normativa no hace especial referencia a esta materia, por lo que hay que recurrir a la normas contables, que son aplicables para la obtención de la base imponible del impuesto.
El Plan General de Contabilidad (P.G.C.) establece que, el Grupo 2 comprende los elementos de patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la empresa. Por tanto, la adquisición de un vehículo automóvil implicará su integración en el inmovilizado de la empresa, y su amortización será gasto deducible, siempre que se den las siguientes condiciones:
o Integración en el patrimonio empresarial, lo que exige su contabilización e inclusión en inventario.
o Servir de forma duradera a la actividad de la empresa.
Lo anteriormente expuesto es aplicable a cualquier forma de adquisición, no solo la compra, sino también el arrendamiento financiero.
En el caso de alquiler o renting, de acuerdo con el P.G.C., el gasto se contabiliza en el Grupo 6, siempre que se trate de bienes en uso o a disposición de la empresa. Por tanto, si se cumple la condición enunciada, el gasto será deducible.
Idéntico tratamiento tiene la adquisición de combustible, repuestos, etc, Si el gasto de adquisición o alquiler es deducible, también lo serán estos consumos.
ASPECTOS COMUNES AL IRPF Y AL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
Hay una serie de consideraciones que afectan por igual al IRPF y al I. de Sociedades:
1. En todo caso, para que el gasto sea deducible, debe estar justificado mediante factura completa o documento equivalente.
2. Es perfectamente posible que la empresa adquiera (mediante compra o leasing) o alquile un vehículo automóvil y lo ponga a disposición de algún trabajador para atender necesidades de la empresa y/o fines particulares. En tal caso, el gasto es deducible para la empresa, pero, en la medida en que el vehículo esté a disposición de los fines particulares del trabajador (independientemente de su efectivo uso) deberá imputarse una retribución en especie con su correspondiente ingreso a cuenta.
Para llevar a efecto dicha imputación habrá que utilizar un criterio de reparto. Hacienda no acepta los criterios basados en horas de efectiva utilización o kilometraje, ya que considera que el parámetro a tener en cuenta es la disponibilidad. Realizado el reparto, para el cálculo de la retribución en especie, habrá que aplicar el 20% de la parte imputada del coste de adquisición (en caso de compra) o del valor de mercado correspondiente al vehículo nuevo (en caso de alquiler, renting o leasing).
Además, en caso de adquisición mediante leasing, Hacienda considera que no es aplicable el artículo 128 de la Ley del Impuesto de Sociedades, por faltar el requisito de afectación en exclusiva a la explotación económica. En consecuencia, la parte de las cuotas correspondientes al valor del bien no será gasto deducible, perdiéndose la aceleración en las amortizaciones propia del arrendamiento financiero.
3. Los gastos de combustible, reparaciones, seguros, aparcamiento y peajes, correspondientes a automóviles propiedad de empleados o administradores de la empresa, no son directamente deducibles para aquélla, en tanto en cuanto que son gastos de sus propietarios y no de la empresa. No obstante, si la empresa les reembolsa dichos gastos, en la medida en que dicho reembolso constituya retribución de una relación laboral, sería gasto deducible para la empresa. Este reembolso, aun siendo retribución, podría quedar exento de I.R.P.F., si se cumplen las condiciones que su normativa establece para las asignaciones para gastos de locomoción.