CONTRATOS DE EJECUCIÓN DE OBRA:
I.V.A. Y FACTURACIÓN ã
1.- CARACTERÍSTICAS A TENER EN CUENTA:
Una
de las características de los contratos de ejecución de obra de larga duración,
tanto en el ámbito de las obras públicas como en el ámbito privado, es la
importante carga financiera que se genera durante su realización. La ejecución
de la obra implica incorporar recursos económicos durante un largo período de
tiempo, sin que se puedan obtener rendimientos o beneficios hasta su puesta en
funcionamiento.
En
otros sectores la práctica comercial habitual se rige por el principio de
prestación realizada, es decir que los bienes y servicios se pagan una vez
recibidos de conformidad. En el ámbito público esto no es solamente una
costumbre sino que es de obligado cumplimiento de acuerdo con la normativa
vigente. Si esta práctica se aplicara al sector de construcción, las
necesidades financieras serían tan sumamente elevadas que, automáticamente
quedarían expulsadas del mercado la mayor parte de las pymes que operan en él.
Con
el fin de facilitar la competencia y concurrencia de las pymes,
tradicionalmente, la financiación de
las obras en ejecución se ha venido realizando por el propietario o promotor de
las mismas. Para ello, el promotor hace uso de su propia capacidad financiera o
recurre a la financiación ajena, en ocasiones de las entidades de crédito y en
ocasiones de sus propios clientes (como sucede a través de la venta de
viviendas en construcción).
En
el sector público esta práctica viene regulada por la normativa “ad hoc”,
principalmente “Texto Refundido de la Ley de Contratos con las Administraciones
Públicas” y su correspondiente Reglamento. Los procedimientos regulados con
bastante detalle en la legislación citada, con frecuencia han sido asimilados
en el ámbito privado incorporándose a sus documentos contractuales que,
frecuentemente, incorporan cláusulas muy similares a las que rigen para las
obras públicas.
Esquemáticamente
el procedimiento práctico es el siguiente: iniciada la obra, el facultativo
director de la misma expide, con periodicidad mensual, una relación valorada (a
precios de presupuesto) de la obra ejecutada a origen. Por diferencia con la
relación valorada del mes anterior, el director de la obra obtiene y certifica
la obra ejecutada en el último mes. Éste es el documentos que se conoce como
certificación de obra y que sirve de base para el pago mensual que realiza el
propietario o promotor de las obras al constructor o contratista de las mismas.
Cabe la posibilidad de que el pago se instrumente en efectos de giro (letras o
pagarés).
Normalmente
la expedición de las certificaciones de obra o su pago no implican la entrega
de la obra ejecutada. Los pagos constituyen meros anticipos a cuenta de la
liquidación final que se realiza una vez finalizada y entregada la obra. La
entrega de la obra suele realizarse mediante un acto formal en el que se expide
el documento llamado “acta de recepción”.
No
obstante, el método seguido para determinar los pagos mensuales da lugar a una
correlación bastante exacta entre los pagos a cuenta y la obra realmente
ejecutada, por lo que, normalmente, el pago de la liquidación final solamente
incluye la obra ejecutada en el último período y, en su caso, algunos “flecos”
provocados por la tardanza en el conocimiento de los datos necesarios como
sucede con los índices de revisión de precios.
2.- EL DEVENGO DEL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO (I.V.A.)
De
acuerdo con la Ley del I.V.A, el devengo del impuesto se produce en el momento
en que se realiza la entrega de bienes. No obstante, en caso de pagos
anticipados, el I.V.A. se devenga en el momento en que se realicen éstos.
Tradicionalmente,
la Administración Tributaria ha seguido el criterio de que en los contratos de
ejecución de obra, con carácter general, el I.V.A. se devenga en el momento en
que se entrega la obra. No obstante, por aplicación de lo dispuesto para los
pagos anticipados, el I.V.A. de las certificaciones de obra se devenga en el
momento en que se realiza su pago, ya que, al tratarse de pagos a cuenta de la
liquidación final sin entrega de la obra ejecutada, el I.V.A. se devenga cuando
se realiza su pago, entendiendo que éste constituye un pago anticipado.
3.- LA EMISIÓN DE FACTURAS POR EJECUCIÓN DE OBRAS.
El
criterio seguido por la Administración Tributaria en cuanto al devengo del
I.V.A ha suscitado no pocas dudas en cuanto a un cuestión formal como es la de
en qué momento se debía expedir la factura correspondiente a la certificación
de obra.
La
costumbre en el sector de construcción ha venido siendo que la certificación
mensual de obra fuese acompañada de una factura del contratista en la que se
reflejase la repercusión del I.V.A. correspondiente.
Por
otra parte, la obligación de expedir y entregar factura viene regulada en el
R.D. 2402/1985; si bien esta regulación es exclusivamente de carácter fiscal,
no hay ninguna otra disposición que regule la factura y, en la práctica, la
fiscalidad y la contabilidad de las empresas tienen íntima conexión, sobre todo
en lo que afecta al Impuesto de Sociedades.
De
acuerdo con el citado R.D. 2402/1985, la factura debe ser emitida en el momento
de realizarse la operación o, en el plazo de 30 días si el destinatario es
empresario o profesional. El criterio de realización de la operación es el
mismo que el de devengo del I.V.A, o sea a la entrega de los bienes. Así mismo,
dicho R.D. establece la obligación de expedir factura por los pagos anteriores
a la realización de la operación, haciendo constar esta circunstancia.
Las
certificaciones de obra dan lugar a pagos anteriores a la realización de la
operación, por ello debería expedirse su factura con motivo del pago, haciendo
constar en ella tal circunstancia. Hay que tener en cuenta que, en caso de instrumentar
el pago en efectos de giro, el pago no se realiza a su entrega sino a su
vencimiento.
A
pesar de esto, muchos empresarios promotores y, en todo caso, las
Administraciones Públicas han venido exigiendo la factura con carácter previo
al pago de la correspondiente certificación de obra. Sin ir más lejos, la
Intervención General de la Administración del Estado (I.G.A.E.) se ha
pronunciado, en lo referente a las obras públicas, en el sentido de que la
factura debe ser expedida por el contratista, previamente al reconocimiento de
la obligación. Recordemos que el reconocimiento de la obligación es una de las
fases de ejecución del gasto público y que es previa a la realización del pago.
El argumento de la I.G.A.E. es que la factura es la única forma de acreditar el
I.V.A. y es el justificante documental previo al reconocimiento de la
obligación.
Por
su parte, como ya hemos comentado, la Administración Tributaria exige factura
expedida en el momento del pago, pero admite la emisión de otros documentos
que, fiscalmente, no son factura, citando en alguna ocasión la posibilidad de
expedir facturas “pro forma”, la conclusión al respecto es que es necesaria una
duplicidad de facturas. Se debe expedir una factura sin valor fiscal, de
carácter “administrativo” a efectos de tramitación de la certificación de obra
y, una vez realizado el pago, otra factura (ésta con valor fiscal) en la que
conste la circunstancia del pago anticipado.
4.- LA SENTENCIA DEL TRIBUNAL SUPREMO DE 5 DE MARZO DE 2001 Y LA MODIFICACIÓN, A PARTIR DEL 1-1-2002, DE LA LEY DE I.V.A.
Con
los criterios y complicaciones que hemos visto en el párrafo anterior, se van
produciendo diversas sentencias contradictorias en distintas instancias
judiciales, hasta que, finalmente, el 5-3-2001, el Tribunal Supremo unifica
doctrina en el sentido de que la mera expedición de las certificaciones de obra
implica devengo del I.V.A. correspondiente, independientemente del momento en
que se produzca el pago.
En
esencia, el argumento del Tribunal Supremos es que la emisión de la
certificación de obra implica entrega de la obra ejecutada y que el contrato de
obras es una operación de tracto sucesivo al que resulta de aplicación el
artículo 75.uno, 7º de la Ley de I.V.A. No olvidemos que, de acuerdo con el
Código Civil, el contratista, por el mero hecho de construir en terreno ajeno,
pierde la propiedad de lo construido.
Esta
Sentencia es mucho más rotunda en el ámbito de las obras públicas que en el
ámbito privado, en el cual habrá que analizar la naturaleza de cada contrato.
Así las cosas, a través de la Ley de Acompañamiento para 2002, se introduce una
modificación en la Ley de I.V.A, con efectos a partir del 1-1-2002. La
modificación consiste en que se añade un párrafo 2º bis al artículo 75.uno de
la Ley, en el que se establece que en las obras cuyo destinatario sea una
Administración Pública, el devengo del I.V.A. se produce en el momento de la
recepción. Esto no quita para que se siga devengando el IVA en los pagos
anticipados, en el momento en que se paguen las certificaciones de obra.
3.- CONCLUSIÓN
A
la vista de todo lo anterior, habrá que distinguir dos regímenes distintos,
según se trate de contratos de ejecución de obra privados, o se trate de
ejecución de obras públicas.
3.1.- Contratos privados de ejecución de obra
En
este caso pudiera aplicarse el criterio del Tribunal Supremo que establece que,
si las certificaciones de obra se obtienen mediante relación valorada de la
obra ejecutada, el I.V.A. se devenga al emitir cada certificación de obra (en cuyo
momento, habría que emitir la factura correspondiente, repercutiendo el I.V.A).
No obstante, con el tiempo la Administración tributaria ha ido matizando esto,
delimitando con más detalle el momento de la entrega de la obra ejecutada que,
en definitiva, es el que da lugar al devengo del IVA. A este respecto resultan
bastante esclarecedoras dos consultas resueltas por la DGT: 0323-04 y 1194-02.
3.2.- Contrato de ejecución de obras públicas
A
partir del 1-1-2002 se aplica la modificación de la Ley de I.V.A.
El
I.V.A. se devenga a la recepción de las obras. Las certificaciones mensuales
constituyen pagos anticipados cuyo I.V.A. se devenga en el momento del pago, no
cuando se emite la certificación de obra.
En
cuanto a la facturación, al emitirse la certificación de obra habrá que expedir
factura (sin valor fiscal) que tendrá un carácter meramente administrativo, al
objeto de que la Administración correspondiente reconocer la obligación. Cuando
se realice el pago de cada certificación habrá que expedir nueva factura, ésta
vez a efectos fiscales, en la cual tendrá que figurar la circunstancia de que
se trata de un pago anticipado.